具体的には、
判示ではその計上を否認している。
本件は原告が過年度において支払った売上原価を構成する外注費を
本件は、上位争点に対して、法人税法22条4項の公正処理基準の観点からその該当性が争われており、しかるに当該公正処理基準が如何なる意味を有するのか、22条4項が納税者が行った会計処理、会計慣行として一定の評価を受けている処理を否認する根拠規定となりうるのか否かという法令解釈としての問題が中心的な争点であり、すなわちより具体的には、当年度において前記の尊敬を修正する、前期損益修正という会計処理が公正処理基準として適合するのか否かという点が問題となるものであるが、この問題の背景として公正処理基準として如何なる背景を有しており、その制度趣旨はどのように捉えるべきであるのか、という点が検討課題となるだろう。
３ 内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の
一 当該事業年度の収益に係る売上原価、
二 前号に掲げるもののほか、当該事業年度の販売費、
三 当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの
４ 第二項に規定する当該事業年度の収益の額及び前項各号に掲げる額
法人税法22条はその3項、4項において、法人税法上の所得計算規定として、損金につき、別段の定めがある場合を除き、上記のように、3分類（売上原価、販売費等、損失）に分類している。従ってまずは、問題となる費用が如何なる分類に属することになるのかという点が問題になる。すなわち、上記文言に従えば、分類によって、損金計上のタイミング、対応関係が異なることになり、そもそもこの対応という概念が文言にないものの、如何なる意義であるのかという点は問題ではあるが（個別的対応、期間対応等）、まずは法として上記のように問題となる費用が如何なる分類に属するものであるのかという点を確定させることが法の定めるプロセスであるだろう。また、一般的に、本件でもその問題の中心となる損金計上のタイミングの決定に関しては、分類に基づき、決定されるが、22条4項の定める公正処理基準をも加味して、基本的に会計原則・会計慣行が採用する収益との対応関係が重要なタイミングの決定基準であり、かかる点から、本件の損金計上の認容が判断されることとなる。但し、上記のように、この対応という概念は必ずしも一義的な概念ではなく、法の枠外で定められた基準であり、またその概念自身も多義的である。かかる点で、処理を具体的に判断する基準は広範囲に及ぶ費用の計上を容認する可能性があり、かかる点からもその具体的な損金計上のタイミングを規定する公正処理基準の意義は重要なものとなる。
本件でも、原告が主張するように、
「法人税法２２条４項は、当該事業年度の収益及び損金の額は、公正処理基準に従って計算されるものとする旨規定している。公正処理基準とは、企業会計原則に定められた会計処理の基準はもちろん企業会計上広く受け入れられている会計慣行を含む会計処理の基準であると解される。民法上の考え方によれば契約の解除や取消しがあった場合には契約当初に遡及してその契約の効力を失うことになるが、企業会計上は後発的理由に基づいて生じた損失については当該会計年度に遡及して決算修正することはせず、その解除や取消し等の事実が生じた決算期に当該損失を「前期損益修正損」として当期損失に計上することが、会計慣行として一般に受け入れられている。」
民法上の契約とは対比して、会計上の前期損益修正の慣行としての妥当性を主張しており、公正処理基準の具体的な意義によっては、その許容される損金の計上のタイミングが異なることになる。
本件判示においても、公正処理基準の意義は
「一 般に公正妥当と認められる会計処理の基準」
として、脱税協力金の損金算入を否認した従来の最判を基礎として、公正処理基準を所得計算における簡素化の基本的な趣旨とするものであり、一定の実務上の慣行を許容すべく租税法規の基本的性格、強行法規性に鑑み、当該処理の法的根拠として設けられたものであり、必ずしも、あらゆる会計の慣行等をそのまま許容するものではなく、公正妥当という文言が採用されているように、法人税法の基本的な目的に則り、照らして、すなわち適正な課税、公平性の確保を反するものでない限り、という会計処理の許容という局面において、一定の制限を設けて租税負担の公平性や簡素化の要請に対する衡平に配慮しているものと解される。従来、本規定は、あくまでも簡素化を求めた趣旨であり、原則として、すなわち、別段の定めがない限り、基本的には納税者が採用する会計処理が許容されるべきものと解する立場から、法人が採用しているものを許容すべきであり、本規定、公正処理基準が会計処理を法人税法上、否認する趣旨ではないというという見解も存在しうるが、上記、脱税協力金のような違法な費用の損金性につき、争った事例のように、近年は公正処理基準のその文言特に公正妥当という点に着目して本件のように納税者の処理を許容するものではなく、法的判断を行う根拠規定として、法人税の基本的な目的に照らして、当該処理の適用を否定する規定として位置付けられている。すなわち事実上、納税者の処理を否認する根拠規定、限定的な作用を持つものととして理解されるべきである。私見としても、そもそも、会計基準・会計慣行がその目的を利益計算、情報提供に主眼を置くのに対して、法人税法は適切な納税義務の算定をその基本的な目的とするものであって、両者はその目的を異にするものであるから、また、会計基準は多様な、経済上の取引に対して必ずしも網羅的に規定していないことからも一定の法的判断を行うことが法人税法上必要であり、本規定はその役割を導入当初から変化させているものと理解すべきであるだろう。この点は、租税法規が強行法規性を有し、財産権の侵害となる可能性を有する以上、たとえ実務的な慣行であっても、法の定める要件の外に、具体的な課税要件・課税標準を算定する規定を置くことは租税法の基本的な要請に反するものであり、かかる点から民間や国際機関が定める会計基準に対して一定の法的判断を行うべきであるという考え方からも合致するものである。特に会計基準が、その起点として実務上の慣行を帰納的に集約したものであり、近年は会計基準とベースとした演繹的なアプローチが図られているものの、複数の会計処理方法から情報提供のため適切な会計処理方法を選択することを求めており、会計処理方法において選択可能性、ひいては決算書類の製作者による恣意の介在する余地が見受けられるものと評価せざるを得ない。また公正処理基準が導入された・制定された昭和40年代とは特に会計基準がその基本的な正確を変化させており、国際的な会計処理基準の導入等、従来の公正処理基準として会計処理を基本的に許容する原則的な対応は変わらないものの、今後は、公正処理基準を判断根拠として、個別具体的な判断を必要とすることになるものと理解すべきである。
従って、ここで問題となるのは、公正処理基準としての該当性を否認される具体的な基準はいかなるものであるのかという点が課題となる。上記及び本件でも法人税の基本的な目的がキーワードとなっている。これが具体的にはいかなるものがその対象となるべきであるのかという点が課題ではあるが、法令解釈としてその具体的基準を明らかとするべきであろう。本件はその範囲を検討する上で参考となるべきものである。上記脱税協力金は、法人税の基本的な目的としてこれを許容すると公平な課税所得の算定が損なわれることは明らかであり、かかる点からいってその計上が公正処理基準に反することは異論のないところであるが、下記のように本件では、法人税の基本的な要請として、納税者の恣意を排することを求めていると解している。租税負担の公平性の観点からは私見としても、複数の会計処理方法が想定される中において客観的に具体的な課税標準を確定させるためには、その具体的な判断基準として、すなわち公正処理基準としての妥当性の判断として恣意を排することを求めることは法人税法の基本的な目的に合致するものと理解すべきであると考えられる。しかしながら、具体的な会計処理方法の妥当性を判断する上でかかる処理方法の採用によって、実際に恣意的に所得計算を行っている場合（脱税協力金の計上が該当する）と、会計処理方法自身に可能性として恣意性が介在する余地があることは概念的に異なる状況であり、前者はその該当性を否定することは法令解釈として妥当性を有するものであると考えられるが、可能性として恣意性を有することはその可能性としても程度の差があり、本規定の基本的な趣旨を考慮するならば、単に恣意性が介在するというのみで具体的に公正処理基準としての妥当性を排除することは公正処理基準の否認規定としての正確として妥当であるのかという点はより検討が必要であるだろう。
いずれにしても、かかるように、公正処理基準の具体的な妥当性を判断する基準は法人税法の基本的な性格にあると理解されるがこの具体的な判断基準としていかなるものが合理性を有しているかという点は今後の課題であり、より一般的に個々の会計基準、会計処理方法の法人税法上の妥当性・適用可能性を判断する上で、重要な判断材料となるだろう。
また本件では個別具体的な会計処理基準として、前期損益修正の計上が認められるか否かという点が問題となっている。すなわち上記に照らして、当該処理が法人税法上の基本的な目的に反するか否かという点から検討が行われ判断がくだされている。実際には、前期損益修正を以下のように捉え、
「企業会計においては、会計方針の変更や誤謬の発見などにより、翌期以後になってから過去の利益計算を修正した方がよいと考えら
そして、
「ある事業年度に損金として算入すべきであったのにそれを失念し、
として、かかるような会計処理基準は恣意の介在する余地が発生するという点で、すなわち具体的な恣意的な行為を行っているか否かにかかわらず、納税者の恣意の介在する可能性をもって、その該当性を否定している。如何なる程度の可能性があることが具体的な判断基準であるのかは定かではないが、会計処理方法には具体的な適用要件を定めているものもあり、単に恣意性があることのみで判断することが、公正処理基準の趣旨に合致しているのかという点は上記のように、検討する余地があるだろう。
但し、本件において、上記にもあるように、法人税法が、課税標準の計算の訂正に関して、修正申告や決定処分、更正処分の制度を定めており、特に権利救済の制度として具体的な制度として更正の請求によることを求め、基本的に他の制度を設けず限定していることからも本件のように修正申告や更正請求によらず（実際上は、期限超過ではあるが）、自らの意思でその適用を図り納税負担を図っていることは、法人税法の制度背景から考えて、法の基本的な要請に反しているとも評価できる（このように考えれば、本件の事実関係に関わらず、前期損益修正は、公正処理基準該当性を否定されるべきものと理解される）。修正申告や更正の請求が存在することなども、上記具体的な法人税法の基本的な目的を判断する上で、重要な要素として捉えるべきであるかもしれない。このような、法人税法の制度との関連をもって、会計処理の妥当性を評価していることも特徴的である。
以上です。
毎度のごとく論文stockとして作成しているものですので、完成度は低いですが、参考までに。
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