判例裁決紹介（平成30年5月18日裁決、慰安旅行費用と給与所得課税）

さて、また興が乗ったので判例裁決紹介を作成しました。今回は平成30年5月18日裁決で、慰安旅行費用を法人が負担した場合における給与所得課税として対象となるのか否かという点が争われた事例です。

具体的には、本件は、税理士法人たる請求人がその役員及び従業員と海外旅行（6泊7日）へ行った（今どき、まだあるんですね少し驚きです）際に、法人が負担した費用（慰安旅行費用が給与所得（役員の場合は、役員給与として法人税の問題に）として課税されうるとした更正処分、源泉徴収義務を有するとした判断に対して不服とするものである。

税理士法人である以上、下記のようなレクリエーション費用に関する通達の存在を知らないことはありえないものであり、指摘される覚悟があったものであるものであろうが、通達の条件を超える慰安旅行費用の負担が如何なる所以をもっってその給与課税をもたらすことになるのかという点を検討することが本件の起点となっている。事実関係としては特段珍しいものではない（現実的には、そもそも慰安旅行が主流か否かという問題はあるが）が、給与課税との境界を如何に捉えるのかという点を考える上では、参考となるべき事例であると言えよう。この種の慰安旅行に関しては従来議論が存在する分野であり、給与課税以外にも交際費課税など複数の論点が考えられるものであろうが、争い方の問題や参加率の問題など（そもそもなぜ参加率が問題とされているのかは釈然としない）課題の起点として本件は有益なものであろう。

所得税基本通達

（課税しない経済的利益……使用者が負担するレクリエーションの費用）

36－30　使用者が役員又は使用人のレクリエーションのために社会通念上一般的に行われていると認められる会食、旅行、演芸会、運動会等の行事の費用を負担することにより、これらの行事に参加した役員又は使用人が受ける経済的利益については、使用者が、当該行事に参加しなかった役員又は使用人（使用者の業務の必要に基づき参加できなかった者を除く。）に対しその参加に代えて金銭を支給する場合又は役員だけを対象として当該行事の費用を負担する場合を除き、課税しなくて差し支えない。

（注）上記の行事に参加しなかった者（使用者の業務の必要に基づき参加できなかった者を含む。）に支給する金銭については、給与等として課税することに留意する。

以上のように本件は、上記基本通達において、不課税とされているレクリエーション費用の負担が社員に対する経済的利益として考慮されるべきであるのかという点が課題となっているものである。上記のように通達では、差し支えないとしているのみであり、積極的な不課税と求めているものではなく、法令上の根拠を如何に捉えるべきであるのかという点は些か薄弱であることは否めない。なぜ不課税としているのかという点はその根拠を如何に理解するのかという点がまずは重要となろう。

この点に関しては、下記のように国税庁のタックスアンサーにおいては、より具体的に少額不追求の趣旨を全面に押し出した見解を示しているが、このような根拠は行政上の便宜によるものであり、納税者の不利益が見込ま得難いことがその背景にあるものの、理論的には、かかるような不課税は、租税法律主義等との関連から否定的な意見もあり得よう。そもそも少額不追求というもの自身が必ずしも明確なものではなく、裁量的な意義が強いものであり、下記のようにタックスアンサーにおいても具体的な基準が明記されているものであるが、かかる点の合理性や、境界的な状況は必ずしも根拠がない状況で課税非課税の状況が始まることになろう。この点は強い納税者側からの予測可能性等に対する指摘がありうるところである。

タックスアンサー

従業員レクリエーション旅行の場合は、その旅行によって従業員に供与する経済的利益の額が少額の現物給与は強いて課税しないという少額不追及の趣旨を逸脱しないものであると認められ、かつ、その旅行が次のいずれの要件も満たすものであるときは、原則として、その旅行の費用を旅行に参加した人の給与としなくてもよいことになっています。

(1) 旅行の期間が4泊5日以内であること。

　海外旅行の場合には、外国での滞在日数が4泊5日以内であること。

(2) 旅行に参加した人数が全体の人数の50％以上であること。

　工場や支店ごとに行う旅行は、それぞれの職場ごとの人数の50％以上が参加することが必要です。

判断は、下記のように、給与所得に関する一般的解釈から、非常に広義な給与課税対象の決定を基礎においている。この点がまずは存在するものであり、かかる前提からさらに、非課税へと対象を決定するアプローチとなる。通常であれば、このような広義性ゆえには、上記のような通達解釈は困難であろうが、現行制度はフリンジベネフィットの課税問題として、本件のような費用負担に関しては経済的利益としての給与課税を回避している。

「給与等とは、雇用契約又はこれに類する原因に基づき、使用者の
指揮命令に服して提供した非独立的な労務又は役務の対価として受
ける給付をいうものであると解される。そして、その給付には金銭
のみならず金銭以外の物や経済的な利益も含まれると解される（最
高裁昭和５６年４月２４日第二小法廷判決・民集３５巻３号６７２
頁、最高裁平成１７年１月２５日第三小法廷判決・民集５９巻１号
６４頁、最高裁平成２７年１０月８日第一小法廷判決・集民２５１
号１頁参照）。」

このような通達処理の合理性（通達に根拠をそもそも求めること自体が問題ではあるのかもしれないが、）は上記のように少額不追求という点ではなく、費用負担の社会的な慣行に基礎を置いているように判断している。趣旨に相違が見られるものであるが（国民感情という不明瞭な点が基礎となっている、国民感情的には、現状自身が使用者が負担するとはいえ、このようなものは業務上のものであろうと認識するであろうから確かに給与課税には反発するであろうが）、昭和63年に出された通達と社会状況が現況に置いて整合しているのかという点においても、疑問の予知はあるのではないだろうか。

「使用者が会食、旅行、演芸会、運動会等のレクリエーション行事の費用を
負担する場合、これらの行事に参加した従業員等が受ける経済的利
益について、一定の要件を満たすことを条件に課税しなくて差し支
えない旨定めている。この取扱いは、使用者が費用を負担してレク
リエーション行事を行うことが一般化しており、当該レクリエーシ
ョン行事が社会通念上一般的に行われていると認められるようなも
のであれば、あえてこれに課税するのは国民感情からしても妥当で
はないことを考慮したものとして合理性を有する」

以上、毎度のごとく備忘録として作成しているものですので完成度は低いですが参考までに。

判例裁決紹介（平成30年6月19日裁決、医師のゴルフプレー費用と必要経費の該当性）

さて、また興が乗ったので判例裁決紹介を作成しました。今回は、平成30年６月
１９日裁決で、医師が行った事業に関する必要経費として、医師がプレーしたゴ
ルフ代、ゴルフコンペ費用、セミナーへの参加費用としての旅費等が該当するの
か否かという点が問題となっているものです。

具体的には、本件は医師である請求人が当該事業所得の計算上必要経費に算入し
たゴルフプレー代等が、処分行政庁によってかかる費用は、家事費、家事関連費
であり、必要経費該当性を否認しもって更正処分等を行ったことを不服として、
かかる費用は必要経費性を有すると主張して、処分の取り消しを求めたものであ
る。
典型的な個人の趣味的な費用、費消的費用に関する必要経費としての該当性を争
う事例であり、特段特徴的な事例ではないとも考えられる。そもそも最初の印象
はなぜこれを顧問税理士が、認めていたのか正直疑問に覚えた事例であるところ
であるが、近年でもこの種の費用を必要経費として、もって所得を減少させる措
置を図る個人事業主は実務上は当然のものであるのかもしれない（名声を高める
や情報交換などの観点からの必要性が主に主張されるが）。事実関係からは、税
理士の配偶者や子供（小学生が）が、医師が参加を促したセミナーへの旅費が計
上されているなど、請求人と税理士の関係が偲ばれる事例でもあろう。いずれに
しても本件はこの種の趣味的な費用支出に対して必要経費としての該当性が認め
られるのかという点を起点として、事業所得への必要経費の判断に対して、近年
の事例として、ティーチングケースとしても参考となるものと考えられる。ただ
し、本件では、必要経費としての該当性を判断する上で、必要経費としての要件
という点を中心においているものではなく、すなわち、必要性や直接性（そもそ
もこの種の必要経費における直接性とはいかなるものであるのかあまり明瞭では
ないが）、の問題として、議論されるケースが必要経費の該当性の判断において
は通常ではあろうが、本件はこの種の判断を用いることなく、家事費、家事関連
費、特に関連費としての明確な区分を要求するいわば手続的な規定の充足が図ら
れているか否かという点を中心的なアプローチとして判断を行っている。この必
要な部分を区分することが非常に困難であり、従前家事関連費の判断においては、
この区分を要求する事例は少なかったものであろうが、このアプローチを用いて
必要経費を否認する事例が増加傾向にあり、この要件の充足を納税者に求めるこ
とで、事実上、必要経費としての必要性の具体的な説明を納税者に求めている、
立証すべき責任の起点を納税者に転嫁している。さらに判断でも立証責任に関し
て、下記のように、原則的にその立証責任を課税庁に求めながらも、一定の納税
者による反証などにおいて合理的な説明がなされない場合は、その算入を否定す
るように判断している。このような立証責任の事実上の転換が近年増加しており、
果たすべき責任、必要性への対応、準備も自ずと変化しつつあることは実務家に
おいても認識されるべきであろう。

「、所得の存在について原処分庁に立証責任がある以上、原則として、原 処分
庁において、収入のみならず経費についても、原処分庁の主張額以上 に必要経
費が存在しないことを立証すべき責任があると解される。 もっとも、原処分庁
は、必要経費の存否に関連する事実に直接関与して いないのに対し、請求人は
より証拠に近い立場にあること、一般に、不存 在の立証が困難であることに鑑
みると、更正時に存在し、又は提出された 資料等をもとに判断して、当該支出
を必要経費に算入することができない ことが事実上推認できる場合には、請求
人において、その推認を破る程度 の具体的な反証、すなわち、当該支出と業務
との関連性を合理的に推認さ せるに足りる具体的な立証を行わない限り、当該
支出の必要経費への算入 は否定されるというべきである。」

いずれにしても必要経費の判断においては、対象となる経費の性格が異なるがゆ
えに対応するアプローチが異なるものとも考えられるものともいえようが、この
種のアプローチが増加傾向にあることは、特に裁決段階では増加しており、留意
されるべきであろう。すなわち実務としてもその準備として必要性への対応、区
分把握の必要性に対して一定の配慮が必要となっていくことであろう。

そもそも事業所得の経費として、給与とは異なり広範な必要経費が認められる
（これは小規模な同族会社などの法人も同様であろうが）ような理解、傾向は問
題ではないだろうか。多くの場合事業所得や法人化の大きなメリットと捉えられ
ることが多い（このような説明を行っている事例は枚挙にいとまがないだろう）
が、近年のこのような傾向に関しては、過大視されつつあることは否めず、上記
のようなアプローチが興隆してきているのではないだろうか。租税負担の公平性
や今後の働き方の変化によって個人事業が増加することも鑑みるならば、必要経
費（及び法人の損金）へのアプローチも修正が必要となりつつあるのではないだ
ろうか。

（必要経費）
第三十七条　その年分の不動産所得の金額、事業所得の金額又は雑所得の金額
（事業所得の金額及び雑所得の金額のうち山林の伐採又は譲渡に係るもの並びに
雑所得の金額のうち第三十五条第三項（公的年金等の定義）に規定する公的年金
等に係るものを除く。）の計算上必要経費に算入すべき金額は、別段の定めがあ
るものを除き、これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額
を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費、一般管理費その他
これらの所得を生ずべき業務について生じた費用（償却費以外の費用でその年に
おいて債務の確定しないものを除く。）の額とする。

以上の所得税法の基本的な解釈は下記のように判断でも維持されている。必要経
費と家事費の区分、さらには事業との関連性と必要性を要するものと解されてい
る。この点は解釈としては判例とも整合しており特段特徴的なものではないが、
後半部分の必要経費性の判断のみならず、本件ではこの両者を混合させたアプロ
ーチが採用されているものと理解される。

「事業所得の金額の計算上、必要経費が総収入金額から控除されることの 趣旨
は、投下資本の回収部分に課税が及ぶことを回避することにあると解 されると
ころ、個人の事業主は、日常生活において事業による所得の獲得 活動のみなら
ず、所得の処分としての私的な消費活動も行っているのであ るから、事業所得
の金額の計算に当たっては、事業の必要経費と所得の処 分である家事費とを明
確に区分する必要がある。そして、所得税法第３７ 条第１項、同法第４５条第
１項第１号及び所得税法施行令第９６条は、上 記１（２）のとおりそれぞれ規
定しているところ、以上の各規定の文言及 び事業所得の金額の計算上必要経費
が総収入金額から控除されることの趣 旨に照らすと、ある支出が事業所得の金
額の計算上必要経費として控除さ れるためには、当該支出が所得を生ずべき事
業と直接関係し、かつ、当該 事業の遂行上必要であることを要すると解するの
が相当である。そして、 かかる費用に該当するか否かの判断は、単に業務を行
う者の主観的な動 機・判断によるのではなく、当該業務の内容や、当該支出の
趣旨・目的等 の諸般の事情を総合的に考慮し、社会通念に照らして客観的に行
われなけ ればならないと解される。」

以上のように、本件におけるアプローチは家事費、家事上の経費と各種所得の関
連を持った経費の存在に着目している。しかしながら、家事上の経費とは、判断
でも多くの場合、所得の処分として理解されているものであり、趣味的な費用な
ど多様な費用を含む概念であることであろうが、本件のように家事費、関連費と
して区分をより求めるものと判断されるなならば、この家事上の経費とは如何な
るものであるのかという点からの検討も必要となろう。所得の処分という表現の
みでは必ずしもその意味するところは明らかとは言えず、何が処分であり、対し
て所得、収入に対して関連するものであるのかという点は、具体的に判断する上
で、支障をきたすものとも考えられる。おそらく本件のようなゴルフ場費用や交
通費などが家事上の経費であることは社会通念に照らせば疑いようがないもので
あるのかもしれないが、趣味的な費用、特に趣味と事業の区分が情報機器の発達
によって曖昧となりつつあるものであり、より家事上の経費に関する具体的なア
プローチが必要となってくるのではないだろうか。

（家事関連費等の必要経費不算入等）
第四十五条　居住者が支出し又は納付する次に掲げるものの額は、その者の不動
産所得の金額、事業所得の金額、山林所得の金額又は雑所得の金額の計算上、必
要経費に算入しない。
一　家事上の経費及びこれに関連する経費で政令で定めるもの

（家事関連費）所得税法施行令
第九十六条　法第四十五条第一項第一号（必要経費とされない家事関連費）に規
定する政令で定める経費は、次に掲げる経費以外の経費とする。
一　家事上の経費に関連する経費の主たる部分が不動産所得、事業所得、山林所
得又は雑所得を生ずべき業務の遂行上必要であり、かつ、その必要である部分を
明らかに区分することができる場合における当該部分に相当する経費
二　前号に掲げるもののほか、青色申告書を提出することにつき税務署長の承認
を受けている居住者に係る家事上の経費に関連する経費のうち、取引の記録等に
基づいて、不動産所得、事業所得又は山林所得を生ずべき業務の遂行上直接必要
であつたことが明らかにされる部分の金額に相当する経費

また、このように家事上の経費の判断を行う上では、事実上立証責任の転換と上
記したものの、納税者段階での、事業との関連から、事業との関連や必要性が重
要になるものと考えられる。
「情報収集等 は、ゴルフをプレーしなければその目的を達することができない
性 質のものではなく」
この点で、本件では必要性の判断において、代替性がないことをその必要性の判
断の枠組み用いている。この代替性をどの程度存在しているのかという点が必要
性において重要であるのかという点が定かではないが、単に主観的な（名声をう
る、評判をうる等、判断ではこの点は全く根拠のないものとして一蹴されている）
必要性の主張においては重要視されるものではないという点は重要であろう。解
釈論として必要性＝代替性の欠如と理解することは、また困難であるが、必要性
のアプローチとしてこの代替性が重要なキーとなっていることは、特に直接費用
として理解される原価とは異なる一般的な対応費用における必要性の判断におい
ては、重要であるものと認識されるべきである。

以上毎度のごとく備忘録として作成しているものですので完成度は低いですが参
考までに。

判例裁決紹介（平成30年3月19日裁決、事前通知直後に出された修正申告と過少申告加算税の宥恕）

さて、また興が乗ったので判例裁決紹介を作成しました。今回は平成30年3月19日裁決で、事前通知直後に提出された修正申告書に対する過少申告加算税の適用が争点となった事例です。

具体的には、法人である請求人がなした確定申告に対して実地の調査委に入る旨の事前通知が行われたところ（この実施に関しては要件を充足しており、違法性はない）、その直後に修正申告書を納税者が提出した状況下において、事前に準備していたことを考慮して、過少申告加算税の賦課決定処分対して意義を唱える事例である。修正申告の提出と過少申告加算税の賦課に関しては、古くより宥恕、過少申告加算税の軽減、免除が議論されてきており、調査の実施前段階であれば、一定の考慮が図られる事例も多く、一定のリスクのある申告においてこのような状況を活用を図るような状況も見られてきたものである。本件もそのような過少申告加算税に対して事前通知が行われた直後に修正を図り、軽減を企図したものであるが、かかる点が思惑と異なる点になっていることが、本件の起点となっているものであろう。旧来はこのような状況においては、更正の予知があるのか否かという点が主たる論点とされていたものであるが、平成23年の事前通知の法定化に伴い状況は変動している点が、留意されるべきであろう。かかる点において本件のような過少申告加算税に対する宥恕と修正申告の関係を検討する、特に現行制度における関係を議論する上では、本件は有益な事例であろう。

（過少申告加算税）

第六十五条　期限内申告書（還付請求申告書を含む。第三項において同じ。）が提出された場合（期限後申告書が提出された場合において、次条第一項ただし書又は第七項の規定の適用があるときを含む。）において、修正申告書の提出又は更正があつたときは、当該納税者に対し、その修正申告又は更正に基づき第三十五条第二項（期限後申告等による納付）の規定により納付すべき税額に百分の十の割合（修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないときは、百分の五の割合）を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税を課する。

５　第一項の規定は、修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合において、その申告に係る国税についての調査に係る第七十四条の九第一項第四号及び第五号（納税義務者に対する調査の事前通知等）に掲げる事項その他政令で定める事項の通知（次条第六項において「調査通知」という。）がある前に行われたものであるときは、適用しない。

以上のように本件は、事前通知が法定化された現況下において、事前通知後に提出された修正申告に対する過少申告加算税の宥恕の可否を争点としているものである。この過少申告加算税のそもそもの趣旨としては、下記のように判断では行っており、若干省略的ではあるが、これに基づきその宥恕に関しては国税通則法は65条において上記のように、調査による更正の予知があったことがあるのかという点が法文の要件とされてきたものであり、この点は従前と相違がない。しかるに予知とはどのような段階にあることを意味するものであるのかという点を中心に議論が行われ、事例が蓄積されている。しかるに本件の状況は5項の追加による事前通知が行われる前であることをその基本的な条件として追加している。しかるに従前と実質的には宥恕の適用に関しては、状況が異なっており、事前通知が行われた段階で過少申告加算税の賦課は回避することが困難な状況になっているものと解する他ない。この点は重要な変化であり、事前通知の有無と言う形式的な部分が重要な判定要因になってきていることは現況として理解されるべきであろう。かかる点において予知の状況にあるか否かという点は、相対的にその役割を低下しており、今後の問題の局面は、事前通知段階ではなく、その前の段階、例えば、税務署からのお尋ね、文書問い合わせなどのような状況（そもそもこの法的な位置づけはまだ定まっていないものとも考えられるが）における更正に対する納税者の認知状況に争点が移りつつあるように考えられる。

「期限内申告書が提出された場合において、修正申告書の提出があったとき
は、通則法第６５条第１項の規定により、その修正申告により納付すべき税
額に１００分の１０の割合を乗じて計算した金額に相当する過少申告加算税
を賦課するのが原則である。もっとも、納税者の自発的な修正申告を奨励す
る一方で、法令の定めに従った正確な内容の期限内申告書の提出を促す趣旨
から」

また、本件ではあまり争点になっていないが、事前通知の直後の提出というものはどのように評価されるべきであろうか。事前に準備していたことを改悛の現れと見るのか、そもそも事前に準備していたことが、予知という状況を裏付けるものであるのか、評価は分かれるように思う。私見としては、直後の提出は事前にその申告におけるリスクを認識していたことが容易に疑えるものであり、予知していたことに対する高い蓋然性を有しているようにも考えるのであるのだか。この点は実務ではどのように問題のある、申告などに対してアプローチしているのか、という点は聞いてみたいところです。

以上、毎度のごとく備忘録として作成しているものですので完成度は低いですが参考までに。

判例裁決紹介（神戸地判平成30年12月26日、通達改正による評価方法の変化と不当利得）

また興が乗ったので判例裁決紹介を作成しました。今回は神戸地判平成30年12月26日で、通達改正に伴って発生した財産評価の引下げを契機に従前の通達評価によって納税していた相続税額が不当利得であるとしてその返還を求めたものです。

具体的には、相続人たる原告が被相続人から相続により取得した株式に対して、財産評価基本通達に基づき評価を行った上で、確定申告を実施したが、その後、当該通達の定めに対して、別件訴訟が提起され高裁判決によってその通達の合理性が否定され、もって通達改正が行われたことを契機として、本件相続税申告によっても修正後の評価方法を適用したところ、従前の評価方法による場合と比して1億円近い差額が発生したため、当該差額は不当利得であるとしてその返還を求めるものである。なお、別件訴訟が確定した段階ではすでに更正の請求の期限は超過している（訴訟による請求も棄却）。納税者の立場から見れば、このような行政が発行している通達の改正に伴って従前と大きな納税額の相違が出ること自体が衡平負担の観点からは許容できるものではないことは用意に理解できるものであるが、本件判断は不当利得の成立も否定しており、通達改正の影響は実質的にその以前の状況に対して遮断されているような状況になっているものである。著名な財産評価に関する判決（純資産価額方式一辺倒から類似業種比準方式を適用可へ）による通達改正であるが、このような通達改正の影響を租税法規において如何に評価し、適用を行っていくべきであるのか、改正前の納税者の救済を如何にして図るべきかという課題を明らかとするものであると考えられる。

、「納税者が、申告が無効であるとして、申告により納付した租税を不当利得として返還請求をし得るのは、納税申告書の記載内容に客観的に明白かつ重大な過誤があり、通則法等の定める方法以外にその是正を許さないならば、納税者の利益を著しく害すると認められる特段の事情がある場合に限られると解するのが相当である（以上につき、最高裁平成２２年１０月１５日第二小法廷判決・民集６４巻７号１７６４頁、最高裁昭和３９年１０月２２日第一小法廷判決・民集１８巻８号１７６２頁参照）。」

判示では、上記のように不当利得の成立を最判を引用し、限定的に解している。最終的には原告の主張立証として特段の事情があるのか否かという点で判断不足として、主張を棄却していることになる。通達の実務上の位置づけを鑑みれば、特に財産評価基本通達における通達と時価の関係は、事実上の法令として理解しても差し支えないレベルとの評価もあり得るところであり、かかる点を信用して申告を行った原告の救済は図られるべきとの指摘も合理性があるだろう。しかしながら法令解釈上は困難であり立法によるべきものである（相続税の高額負担者のために立法措置が行われる可能性は極めて低いだろうが）。

本件では、前訴として通知処分の取消し請求と本件のような不当利得の関係性も整理されている点は今後の訴訟対応においても重要な点であろう。

以上、毎度のごとく備忘録として作成しているものですので完成度が低いですが参考までに。

判例裁決紹介（東京地判平成30年11月30日、相続税申告における広大地評価、財産評価基本通達にない未完了の改修の評価）

さて、また興が乗ったので判例裁決紹介を作成しました。今回東京地判平成30年11月30日で、相続税申告における財産評価、広大地評価の対象などが問題となった事例です。

具体的には、相続人たる原告がなした相続税の確定申告においてなした財産評価につき、争点とされている事例である。申告総額で15億を超える比較的規模の大きな案件ですが、それに伴い、多様な争点が争われているものである。特に広大地評価の適用対象として複数の土地の一体的把握（この点が最も中心的な争点であるが、一体的把握は土地の利用状況の個別的な事実関係に強く依拠するものと考えられる）が可能であるのか否か、葬儀費用における永代供養費用の区分（葬儀費用からの除外）、財産評価基本通達に定めのない相続財産における貸家評価における未完了の改修工事の評価反映を如何に行うべきであるのかという点が中心的な争点となっているものである。

財産評価は、相続税においてその課税対象を金額的に確定させるものであり、その重要性は言うまでもないものであるが、相続財産は多様であり（近年では仮想通貨やアルゴリズムなんかも対象になりうるみたいですね）、適正な評価額を付与することは著しく困難である。法令解釈上は、その課税対象は時価であり、客観的な交換価値を意味するものであることは、ほぼ確定しているものであるが、現実的には評価を巡って紛争事例を生み出すことが非常に多い。それ故、基本的な指針として課税庁が公開している財産評価基本通達において、その評価方法が示されており、従前の判例においても、時価として一定の金額的な合理性及び一律の評価による客観性の確保という二重の意味をもって、財産評価基本通達における評価は、事実上の時価としての推定を受けている。実務的には、とりあえず、この評価方法によっていることがほとんどではないだろうか（通達による評価を機械的に当てはめている）。そもそもとして時価という概念自身が幅広な意義を有するものであり、同一資産であっても購入者等の状況の相違によって価格が異なるような状況も想定されうる。近年は、この評価方法の機械的な適用を巡って、本来の時価との乖離が問題になりつつあり評価通達が離れた評価をいかなる場合にその合理性が担保されうるものであるのかという点も課題となっており、また評価方法が複雑になりつつあることからも現在の財産評価基本通達を取り巻く環境は一定の変化の必要を有しているのではないだろうか。いずれにしても本件は、いずれも相続財産の評価を巡って争いがあるものであり、個々の評価、あるいは評価基本通達の定めがない状況における対応等において、相続における財産評価という典型的な課題を取り扱ったものであるが、上記の点から租税実務家にとっても有益なものと考えられる。財産評価基本通達自身が問題となっているものではなく、その評価に事実上依拠している点を如何に評価することであるのかという点は、今後の課題だろう。

以上のように、多様な財産評価が課題となっているものであるが、興味深いのは財産評価基本通達にない、貸家として所有している財産への評価への未完了の改修の影響をどのように把握するのかという点である。法人税法などにおいては、資本的支出と修繕費の区分が課題となることは、実務家であれば言うまでもないことであろうが、本件では、このような未修段階の評価（当然、相続段階での固定資産税評価額等にも反映されていない）を如何にして相続税において評価反映させるべきであるのかという点を問題としているものである。上記のように不動産のリフォームなどの評価は、完了していても実際には争いになりうるものであり、工事の未了段階で、相続を迎えたタイミングでどのように反映させるべきであるのかという点が、特徴的な事例である（原告の主張としてはこの改修は機能面の維持を図ったものであるとして財産評価への反映そのものを否定している）。最終的には、課税庁が主張した評価通達に定めのある評価方法に準じた評価方法（70％評価）を合理性があるものとして判示しているが、この点がいかなる所以を持って合理性がある評価であると評価しているのかという点に関しては必ずしも明確ではない。このような準ずる評価方法の合理性に関しては、そもそもとして相続税法が定める時価の解釈、客観的な交換価値との対比において合理性を有しているものであるのかという点がまずは検討されるべきだろう。

また、葬儀費用に関しては、埋葬に関する費用、特に永代供養料を葬儀費用、葬式費用として申告していたことが問題になっている。

下記のように、相続税法は明確に、葬式費用を非課税としているが、何をもって葬式費用として解するのかという点は必ずしも定かではない。この点は社会通念として判断する他ないのかもしれないが葬式費用と埋葬やその後に維持管理に関する費用として、特に永代供養料として支払うことは特に珍しいことでもないだろう（費用の前払いと考えるのであろうか、埋葬管理、供養の受益は埋葬者とその相続人にいずれが享受するものであるのだろうか、こういう考え方は即物的であって宗教家、葬儀サービス提供者的には罰当たりなんだろうか）。そもそも近年は、墓地埋葬法等が想定する状況以外の葬儀や埋葬行為が存在しており（電子的なお墓や宇宙葬とか、海への散骨などが代表例だろう、このような費用）、事後の管理費用と葬式費用を明確に区分することは社会通念としてもあまり明確な線引が可能であるのかという点はより検討が必要であるように考える。特に親族の死という突発的な、異常な状況において、相続人たる者が葬式費用と他の費用を区分して捉えているような状況が果たして合理的な想定と捉えて良いものであるだろうか。葬式費用をどの段階までの費用と捉えるべきであるのかという点は法令解釈上の課題であるが、葬式というセレモニー費用に限定されているものと解すべきであるのか、あるいは、一定の葬儀提供者に関する費用負担を包括的に解するべきものであるのかは前者が文言に忠実であるが、現実的な状況において、かかるような葬儀費用の区分が行われうるのかという点も鑑みれば、後者の解釈も一定の合理性を有しているものと評価することも可能だろう。

（債務控除）

第十三条　相続又は遺贈（包括遺贈及び被相続人からの相続人に対する遺贈に限る。以下この条において同じ。）により財産を取得した者が第一条の三第一項第一号又は第二号の規定に該当する者である場合においては、当該相続又は遺贈により取得した財産については、課税価格に算入すべき価額は、当該財産の価額から次に掲げるものの金額のうちその者の負担に属する部分の金額を控除した金額による。

一　被相続人の債務で相続開始の際現に存するもの（公租公課を含む。）

二　被相続人に係る葬式費用

以上です。毎度のごとく備忘録として作成しているものですので完成度が低いですが参考までに。

判例裁決紹介（平成30年8月28日裁決、米国において非課税の年金に対する所得課税）

さて、また興が乗ったので判例裁決紹介を作成しました。今回は平成30年8月28日裁決で、米国からの年金に対して所得税法上の課税対象となるのか否かという点が争われた事例です。

具体的には、請求人が勤務中米国において、対象となった米国における社会保険給付として、年金を我が国において（現在は請求人は、国内に居住している）、課税所得として確定申告を行わなかったところ雑所得として課税対象であるとして、更正処分等を受けてことを不服として、当該給付は、日米租税条約の規定に基づき、我が国においては、課税対象とならない（課税権がない）として、提起されたものである。

近年は、労働役務の提供や、企業活動の展開がグローバル化しており、また、投資における国境の意義は低下している現状にあるものと考えられるが、このような状況を鑑みるに、本件のように、年金等の社会保険給付を我が国に基づくものばかりではなく、米国のような国外、国籍外の箇所から拠点とする団体から給付されるような状況の増加は、想定されよう。本件は、事案としてはシンプルであり、結論として課税対象としている点は（本件の起点は意図的であるのか否か定かではないが、日米租税条約の適用に関する自己都合が良い読み方をしている点がその背景にあろう）、特に異論がないものであるが、今後は給付される金員がどこにその、源泉を置くものであるのかという点は、一定の留保を行う必要が出てくるのかもしれない。本件では、所得区分を雑所得としているが、年金課税上もこの点は、議論のあるところ（立法論も含め）このような外国年金の存在も含め、今後の働き方の変容と合わせて、いかなる状況を課税対象とするべきであるのかという点を考える上では、参考となるような事例ではないだろうか。

日米租税条約（旧版）

第十七条

条２の規定が適用される場合を除くほか、一方の締約国の居住者が受益者である退職年金その他これに類する報酬（社会保障制度に基づく給付を含む。）に対しては、当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる。

２一方の締約国の居住者が受益者である保険年金に対しては、当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる。この２において「保険年金」とは、適正かつ十分な対価（役務の提供を除く。）に応ずる給付を行う義務に従い、終身にわたり又は特定の若しくは確定することができる期間中、所定の時期において定期的に所定の金額が支払われるものをいう。

以上のように、本件は、本件の対象となった米国からの年金給付が日米租税条約（旧版、最近やっと日米租税条約の最新版が比準手続が完了した模様）、上記17条の対象となって、居住者の所在する居住地国でのみ課税権を有することとしている点をもって、その適用対象として該当し、もって、米国で課税されている（この点は納税者たる請求人の認識でありそもそも、この点において明らかに状況は異なっている）が故に、我が国の所得課税の対象とはならないのかという点が中心的な争点となっている。

「日米租税条約は、国際的な二重課税の排除、両締約国間の課税権の配分及
び脱税の防止などを目的とするところ、所得者の居住地国において同国の税
法を適用して課税権を行使することに関しては、これを否定するものではな
く、また、源泉地国が非居住者の所得に課税することも否定するものではな
いことから、所得者が同一の所得に対し所得の源泉地国及び居住地国の両国
で課税される場合、二重課税を回避するための措置として、既に源泉地国で
課された外国税額を居住地国において控除する規定を設けるとともに両締約
国間における課税権の配分を目的とする規定を設けている。」

この点につき、上記のように判断では、租税条約の趣旨として二重課税の排除を基礎として、個別の条項として退職年金等に関しては以下のようにその趣旨を有するものとしている。下記のように、一般に少額所得であるがゆえに居住地国でのみ課税権を調整しているとして理解することは、いかなる所以によるものであるのかという点は定かではないが、本件では上記のように二重課税の対象となったものを排除する趣旨であるものとした基本的な租税条約の趣旨から結論を導いているように考えられる。すなわち、米国で課税対象となっていると納税者は主張するがあくまでも、0税率であり、実際に源泉徴収等の対象となってはいないことから、実質的な二重課税の状況にはそもそもないのであった、日米租税条約の規定を持ち出すまでもなく、我が国での課税権を否定することは困難であろう。しかしながら、このような二重課税ではないとする理解において、日米租税条約17条が排除すべき対象とした二重課税が如何なるものであるのかという点は重要である。課税対象となっていても、0税率（消費税のような理解であるが、政策的に一定の場合は、課税対象としながらも、課税を実施しないような場合も含まれよう）のような状況は二重課税とは評価されないのかという点は、検討されるべきであろう。私見としては二重課税の排除は、租税条約によって基本的な目標であるが、この排除はそれによって、投資の促進や負担の衡平を図るものであり、また、両国において如何なるものを課税を行うのかという点は国内法に基づくものであり、租税条約の規定が課税の状況にまで及ぶものと理解するのは困難であって、具体的な課税の状況までは考慮しているものではなく、まずは両国において金銭的な負担を伴う課税をその対象として捉え、各規定の対象に合致するものであるのかという点が判断されるべきものと考えられる。

「日米租税条約第１７条１及び同条約第１８条２は、政府職員の一定の退
職年金等を除き、一方の締約国の居住者が受益者である退職年金等に対して
は、当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる旨規定してい
る。なお、この趣旨は、過去の勤務の対価としての性格をも有する退職年金
等につき通常の人的役務提供の場合と同様に役務提供地で課税することとし
た場合、一般に少額所得者が多いと思われる退職年金等の受益者がその居住
地国において外国税額を控除しきれないことが少なくないと考えられること
などから、居住地国においてのみ課税することを認めることとしているもの
と解される。」

そもそも二重課税を排除するという点で、租税条約がその基本的な趣旨としていることは、言うまでもないことであるが、実際のところ、多様な形式、二重課税の状況は発生しうるものであり、租税条約がその基本的な趣旨としている二重課税は必ずしも明らかではなく（抽象的と評価されるべきであろう）、各規定における対象を吟味し、個々の規定の適用にあたって、その趣旨に合致した二重課税の排除を企図しているものであるのかという点が解釈上の起点とすべきであろう。その点において、各規定の調整の趣旨は重要なものであるが、この点に関しては、十分な検討が行われてはいないものと捉えられる。本件は、実質的に二重課税の状況にないということで、ほぼそのまま、そもそも日米租税条約によって調整すべき対象が存在しないという点で、検討が終了しているが、本来課税を行っているような場合においては、まずは、対象となる退職年金等に該当するのか、その意義は如何に解されるべきであるのかという点が、判断の起点となるものと考えられる。この点は非常に抽象的な規定であり、その解釈は幅が存在するだろう。

以上です。毎度のごとく備忘録として作成しているものですので完成度は低いですが参考までに。

判例裁決紹介（平成29年6月21日裁決、突発的な病気と正当な理由）

さて、また興が乗ったので判例裁決紹介を作成しました。今回は平成29年6月21裁決で、納期限における突発的な体調不良が附帯税における正当な理由を構成するのかという点が争われた事例です。

具体的には、個人事業として飲食業を営む請求人が納期の特例を申請し、承認されていたところ、当該納付につきその法定納期限において、突発的な体調不良により、納付を行わなかった（1～6月文の源泉所得税を不納付、9月に納付）ことに対して源泉所得税の不納付につき、不納付加算税の賦課決定処分を受けた。この点について、法定納期限当日における突発的な体調不良によるものであるとして正当な理由がある旨の不服を申し出たものが本件である。周知のように、附帯税として不納付加算税を賦課が行われる場合において、宥恕規定として、正当な理由が存在する場合には、その不納付加算税の成立を図らないこととされており、かかる点は以下の国税通則法においても明記されているものである。個別具体的な事例ではあるが、法定納期限等の日における突発的な体調不良（具体的にどのようなものであるのか不明、また、陳述によれば、納期限が属する7月初旬及び当日は、一部自己の飲食店を営んでいたことが確認されている）において、もちろん程度差はあるものであろうが、通則法に定める正当な理由に該当するのかという点が中心的な争点であり、正当な理由とは如何なるものと解されるのかという点が起点となっているものであろう。しかるに不納付加算税の趣旨自身も問われるものであり、特に現徴収の納期の特例を受けているものでもあり（実務的には特例というよりも、ごく当然の行為であるのかもしれないが）、この特例の対比においても正当な理由として突発的な体調不良が該当するのかという点も対比されるものとなるのではないだろうか。従前、正当な理由としての該当性としては、多様な事例が存在する分野であり、本件もその類型に属するものであって、法令解釈として特段特徴的なものではないが、突発的な病気であっても（この詳細な状況は争われていないので、どちらかというと納期限付近の請求人の状況に関する陳述が決定的な状況であったようであるが、）、正当な理由としては該当性は可能性は低いもの評価、特に源泉徴収においては判断されることになるものと考えられる。

（不納付加算税）

第六十七条　源泉徴収による国税がその法定納期限までに完納されなかつた場合には、税務署長は、当該納税者から、第三十六条第一項第二号（源泉徴収による国税の納税の告知）の規定による納税の告知に係る税額又はその法定納期限後に当該告知を受けることなく納付された税額に百分の十の割合を乗じて計算した金額に相当する不納付加算税を徴収する。ただし、当該告知又は納付に係る国税を法定納期限までに納付しなかつたことについて正当な理由があると認められる場合は、この限りでない。

２　源泉徴収による国税が第三十六条第一項第二号の規定による納税の告知を受けることなくその法定納期限後に納付された場合において、その納付が、当該国税についての調査があつたことにより当該国税について当該告知があるべきことを予知してされたものでないときは、その納付された税額に係る前項の不納付加算税の額は、同項の規定にかかわらず、当該納付された税額に百分の五の割合を乗じて計算した金額とする。

３　第一項の規定は、前項の規定に該当する納付がされた場合において、その納付が法定納期限までに納付する意思があつたと認められる場合として政令で定める場合に該当してされたものであり、かつ、当該納付に係る源泉徴収による国税が法定納期限から一月を経過する日までに納付されたものであるときは、適用しない。

以上のように、本件における中心的な争点は本件の事実関係における正当な理由の当否である。過少申告加算税と比して同じ附帯税としても不納付加算税は、その成立、事象の発生自体はシンプルにその成立が観念されるものであり、法定納期限からの超過と言う事実の存在がその判断基準であり、比較的その判断が容易なものであって正当な理由の存在が観念できるのか否かという点が、不納付加算税の賦課決定における中心的な争点となる。本件判断における正当な理由としては、下記のように、

不納付加算税は、源泉徴収による国税が法定納期限までに完納されなかったとう客観的な事実があれば、原則として納税者に課されるものであり、これによって、法定納期限までに完納した者との間の不公平の実質的な是正を図るとともに、法定納期限までに完納すべき義務の違反の発生を防止し、源泉徴収制度の適正な運用の実現を図り、もって納税の実を上げようとする行政上の制裁措置である。この趣旨に照らせば、例外的に不納付加算税を課さないこととする通則法第６７条第１項ただし書に規定する「正当な理由があると認められる場合」とは、法定納期限までに完納しなかったことについて、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり、そのため、このような納税者に不納付加算税を課することが不当又は酷と評されるような場合であって、法定納期限までに完納した者との間の公平を損ねることになってもなお、その制裁を免除するのが相当である場合をいうものと解するのが相当である。

として、実質的な不公平の是正と制裁措置として実効性を確保することがその趣旨にあるものと解している。この点は従前の判例とも整合するものであり、特段特徴的なものではなく、納税者への帰責性と不当性が判断基準となっている。公平負担の確保を図るためであろうか、非常に限定的な状況に正当な理由を当てはめているものと評価される。特に納期の特例という、納期限の延長を許可されているものであり、納期限のタイミングと言うスポットの状況のみで納税者に帰責性がないものと評価することは、困難と判断されることになろう。

以上です。毎度のごとく備忘録として作成しているものですので完成度は低いですが参考までに。